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摘 要：伴随着我国经济、产业结构的转型升级的整体趋势，原有的劳动密集型企业开始向技术创新型企业转型升级。科技企业的生产经营环境与传统企业已经大相径庭，生产流程、成本结构的变化使得传统成本管理模式难以满足企业经营决策的需要，采用更为先进更加符合客观条件的成本管理模式迫在眉睫。文章分析案例企业传统成本核算方法的缺陷，基于作业成本法重新构建技术创新成本管理体系，并运用调研数据探讨案例企业技术创新成本计算与管理。
关键词：作业成本法；技术创新；成本管理；科技企业
中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1008-4428（2018）05-70-03
随着经济发展和科技进步，我国众多的大中型企业在经过了改革开放前三十年的粗放式发展后，积累并储备了一定的技术、资金；此外高等教育的普及也为企业的发展输送了众多研发、經营管理等方面的人才。在世界经济竞争更加激烈的大格局之下，我国企业被迫面对人力资源成本、原材料价格的不断上涨，销售竞争不断加剧的局面。在此前提下，许多原有的加工制造型企业或自发或被迫转型升级，向科技型企业过渡发展。
在企业整体经营发展战略实施变革的同时，企业内部管理模式同样需要调整，完善公司治理机制以顺应和支持科技型企业的战略发展目标。然而在过去传统的生产经营模式下，传统的基于产品通过改进生产流程或工作方式实现成本节省或降低的成本管理模式已经难以适应新的经营环境。如何构建全新的、客观有效的成本管理模式以适应和推动科技型企业的发展，为企业经营决策提供更有价值的参考成为亟待解决的问题。
文章基于作业成本法构建技术创新成本管理模式，采用了作业成本管理的理念，通过对案例企业A公司内部组织单元，尤其是设计技术创新环节的单元进行计量，并以此为基础为企业经营决策提供参考和依据。在客观、合理计量作业成本的基础上，技术创新活动的开展才能有依据，科技型企业发展转型方能有所倚重。
一、 传统成本核算方法
A公司是一家集研发、生产与销售于一体的科技型上市企业，该公司的产品主要分为软件产品和硬件产品。A公司遵循《企业会计准则》的要求，将生产经营过程中的耗费分为“生产制造成本”和“期间费用”两部分。生产制造成本又涵盖直接生产成本和制造费用两部分。直接生产成本主要指的是直接人工、直接材料等直接归属于产品的成本项目；而制造费用则涵盖各类间接人工、间接投入材料、辅助生产费用等要素，通过制造费用二级科目统一归集后按照一定方式进行分配。如人工费用通过人工小时数进行分配，材料和能耗等间接费用通过机器小时数进行分配。A公司完工产品与在产品成本分配采用约当产量法，较为粗放地将所有在产品的完工百分比均设定为50%，大大简化了成本核算复杂程度，符合公司发展初期的成本核算和定价目标。
近年该公司整体战略转变，由传统的制造型企业升级为科技型企业，其中技术创新产品成本不断提升，软件产品成本占主营业务成本比重高达80%以上。传统的成本核算体系仍然局限于对硬件产品生产过程的成本管理、监控，忽视了产品成本的主要来源，难以从整体上合理控制成本。
现公司希望，在软件研发中引入作业成本管理理念实现技术创新的成本管理，以帮助A公司针对成熟研发项目进行成本管理以及指导新型研发项目的可行性分析研究。
二、 技术创新成本管理方法设计
基于作业成本法的技术创新成本管理方法设计如下：
（一）框架设计
鉴于A公司基本情况，引入作业成本管理理念之前，需针对企业技术创新研发项目特征，明确以下问题：
1. 技术创新项目成本计算方法是否与现有成本会计系统一体化，还是应自成体系独立核算、评价？
2. 技术创新项目成本信息是否要求高度精确保证绝对真实客观？
3. 技术创新项目成本计算是采用历史数据计算还是通过预计和判断计算？
4. 技术创新项目成本管理是财务系统职能还是为企业整体战略服务？
基于A公司实际情况及战略规划，基本框架设计如下：
（1）虽然A公司的成本项目中软件产品成本逐年增长，但传统的硬件产品成本仍占比16%，并且技术创新成本计算需要采用实际数据与预计相结合的管理模式，这与传统的成本会计系统目标并不完全一致。此外考虑到原有硬件部门的财务核算和管理基础薄弱，短期内改进的可能性和意义均不大，在控制主要成本来源的目标下，技术创新成本管理应自成体系独立核算。
（2）技术创新成本项目涉及多个作业环节，并且其作业流程并非如同传统制造业生产流程，传统的作业成本管理模式需要进行改进后才能针对技术创新项目进行成本管理。技术人员、专利、设计研发等环节很难绝对客观地反映项目的成本，并且该公司处于引入作业成本管理初期，不具备较为丰富的执行经验和专业人员，因此只能要求相对精确的成本以便于为经验决策提供参考。
（3）技术创新项目在针对新型产品开发或技术改进时，对于后期的投入与效益需要结合未来市场情况和现有数据综合分析，综合分析项目成本并在此基础上判断项目可行性。
（4）A公司作为科技公司，技术创新是其发展的基本方式和要求，因此对于技术创新项目的成本管理不仅是财务系统的基本职能，更能为企业整体战略服务。基于对创新项目的合理成本核算和预计，判断技术发展方向和可行性，为企业整体发展提供决策支持。
（二）作业调研
在引入作业成本管理理念后，通过作业调研对原有技术创新项目作业过程进行重新分解。A公司将原有的研发阶段流程简化为项目论证与可行性分析、产品设计研发、评审验收三个主要作业阶段。
1. 项目论证与可行性分析阶段
市场部与战略投资部根据市场调研与企业整体战略规划或客户需求申请项目立项，研发部门针对技术可行性进行论证并测算基本研发预算，财务部门针对研发部门提供的研发预算与市场部的预期收益进行综合财务论证判断获利空间，最终企业核心领导层综合考虑项目是否予以执行。
2. 产品设计研发阶段
按计划进行项目开发，开发完成后进行样品试制，工程部门对硬件工艺进行核查与改进，品管部对产品可靠性、批量生产能力进行把关，市场部检验是否符合客户及预期设计要求。在对样品初步评审通过后进行批量采购原材料，进入小批试产阶段。
3. 评审验收阶段
在小批试产阶段之后，新产品各项技术性指标基本成熟，可进入大批量生产阶段。最终根据市场初步反馈、产能情况、预计盈利情况，以研发、市场、品管、财务等职能部门专家及公司领导层为主的验收小组针对该技术创新项目进行评审及验收。最终完成科技成果的转化与交接、形成总结性报告。
（三）作业分析及确认
1. 作业分析
为了完善公司成本管理体系，使技术创新研发阶段的成本信息更加真实有效，需将作业环节当中发生的所有费用按照作业成本法的原理，按照适当的成本动因分配资源与费用归集产品成本，形成真实的技术创新成本。
由于A公司是由传統制造业企业发展而来，传统的硬件设备制造工艺、技术水平与人才储备积累雄厚，研发方向主要是变频空调芯片控制程序的改进和完善。进行技术优化，提高产品科技含量，降低空调整体能耗，使室温与湿度自动变化更加符合人体科学要求，提高竞争力。
根据过往技术创新项目分析，作业过程中主要消耗以下资源：原材料及辅助材料费、水电等能耗费、研发试验设备耗材费、技术资料费、技术服务费、项目调研审查费、人员工资及福利费、劳保费、差旅费、人员技术培训费、日常办公费以及固定资产折旧费等。
这些分配费用归集与分配遵循以下原则：
（1）人工费用及日常办公费用的分配基于各项目调用作业中心人员数、小时数等工作量指标，同时参考绩效进行修正调整。
（2）水电等能耗费用、固定资产折旧费等按照各作业中心使用面积、作业时间等要素分配。
（3）技术相关费用按照研发进度、技术复杂性、技术重要性等要素进行分配。
2. 作业确认
以上作业分配动因一经确认，便可将消耗的资源与费用通过成本动因分摊到各个作业中心，根据A公司技术创新研发作业流程，确认以下作业中心和作业内容如表1所示。
根据作业中心和作业内容确定的作业动因选择如表2所示。
三、 技术创新作业成本计算与管理
（一）间接费用分配到各个作业环节
2016年8月，A公司计划启动某变频控制系统升级项目，旨在降低空调能耗，提高产品竞争力。通过对当期相关作业环节成本动因的分析和归集，间接费用分配归集表如表3所示。
（二）作业成本分配到变频升级改造项目
由于A公司在2016年下半年同时启动多个技术升级项目，因此研发过程中产生的部分作业过程消耗的资源和费用无法直接归集到变频项目上。如市场调研人工费、专家评审费、设计研制过程中人工费用以及共同使用的芯片等原材料、水电能耗费、固定资产摊销等费用需先归集到各个作业中心，再依据作业内容的各自成本动因分配至变频升级改造项目如表4所示。
最终根据上表分配到变频技术升级改造项目间接成本为3448150元，直接归集到该项目的成本为4553000元，项目总成本为8001150元。
（三）变频升级改造项目成本分配到产品
以变频升级改造项目为例，在小批量生产12000个芯片后，根据作业分配表计算分配到的间接费用为3448150元。结合该项目所有环节费用，传统硬件设备成本计算方法与作业成本法计算对比如表5所示。（单位：元）
根据表5对比可发现，引入作业成本法对A公司的作业环节尤其是技术创新环节进行分析和重新归集分配成本后，单位成本相比传统的成本更加真实可靠，有助于公司推进优化作业流程、定价策略制定等工作。
（四）基于作业成本管理评价技术创新项目
1. 成本优势分析
A公司通过作业成本法计算得出的数据对于作业的根源分析非常有效，它是实施作业成本管理的基础。企业首先实施作业成本法，利用其计算出的精确成本信息进行分析，制定企业发展战略。随后利用作业成本系统获得的数据信息，以及企业日常生产经营过程中积累的相关数据进行决策，判断是否进行技术创新，并对实行决策后的效果进行分析，发现作业过程中存在的问题，然后改进作业系统，使其提供的成本更加精确。然后，利用准确的作业成本信息与作业产出进行分析，区别出增值作业与无增值作业、高效作业与低效作业、分析变动成本、作业成本下降的潜力等，进而推进作业系统的改进，实现技术创新项目成本降低，与其经济效益最大化。
2. 为公司内部管理提供决策依据
A公司在技术创新项目中引入作业成本管理体系，能够有效分析项目成本构成，为成本控制及项目可行性分析提供决策依据。根据上述案例计算可知，在引入作业成本管理后，变频升级改造项目成本主要构成为技术创新作业中心，相较于传统的成本管理模式中模糊的制造费用项目，能够更有效地将成本控制锁定在技术创新即研发环节。A公司实际业务当中存在研发部门研发产品与市场需求信息不对称的现象，即研发出的产品存在难以量产、产品单位成本过高、消费者接受程度较低等困境。在引入作业成本管理后，能够协助公司将研发部门与客户需求进行合理对接，严格控制研发部门产品研发方向、经费支出，避免不必要支出及脱离市场需求的过度研发。同时可以依据技术创新作业中心归集的成本对研发部门进行考核，同其劳动报酬挂钩，实现效率与效益的双赢。
四、 结论
科技企业相对于传统劳动密集型企业，成本主要来源不同，制造费用比重相对较大，直接费用比重下降。引入作业成本管理理念，基于作业成本法重新梳理作业中心、作业流程及作业内容有助于企业获取更为真实的财务信息。在真实财务数据之上的财务分析、项目评价、战略制定等才显得更为可靠。作业成本管理体系的建立不仅仅是财务职能部门的单一职责，需要企业内部各部门密切配合、共享资源。此外，先进的成本管理体系和计算机系统同样需要高素质的财务专业人员来实施和运转，各作业中心人员也需提高重视度。
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作者简介：
李璟娜，女，博士，宁波工程学院经管学院讲师，研究方向：管理会计。