一、业务流程、会计业务流程、会计业务流程优化
业务流程是企业管理中重要的概念之一，国内外专家和学者对业务流程进行了定义，其中最为经典的是Michael Hammer （迈克尔·哈默）与J·Champy（詹姆斯·钱皮）1993年在《再造企业》（Reeng-
ineering the Corporation）中对业务流程（Business Process）的定义：企业业务流程指有一系列相关的活动把一个或多个输入转化为一个或多个对客户增值的输出。因此业务流程是一系列创造价值的相关活动的集合。按照社会组织的三大基本职能，会计、生产运作和营销可知会计业务流程是企业业务流程的重要流程、基础流程，是输入会计数据，输出会计信息并实现增值的过程。
根据采购、生产、销售、存储和财务之间的相关关系可知会计信息价值形成于整个企业业务流程，如图1所示，并按照相关利益者的需要不断增值，同时在经过流程的各个环节，其亦不断的耗费人力、物力和财力，进而成本不断升高。按照所付出必要社会劳动可知会计信息的内在价值为V=C+P（V为会计信息的价值，C信息的生产成本，P为所得利润），根据P=V-C可知，只有P>0的情况下，对于会计信息的提供方而言会计信息的生产加工提供才有意义。对于信息使用者而言，如果n个方案的收益分别Pi（i=1，2，3……n），假设P1为已知所有会计信息的情况下利息相关者进行决策所得收益，其收益最大，称之为全情报价值；Pj（i=2，3……n）为不全信息情况下利益相关者进行决策所得收益，V=P1-Pj，对于利益相关者而言，可用全情报时的最大收益与信息不全情况下的各收益之差来衡量是否值得收集信息，即只有V>C（C收集信息的成本）下，收集信息进行决策才有意义。从成本效益分析的角度，无论是会计信息加工方还是会计信息利用方，取得增值都是基本的目的，因此会计业务流程中的一系列活动都应该为利益相关者增加价值。
会计信息价值公式决定了信息使用者和生产者从根本上具有相同的内在需求，那就是尽可能减少成本，这种内在的需求，推动了会计业务流程的进化。而生产力水平、技术以及会计人员素质等外在环境的变化为会计业务流程的进化提供驱动力。在人类社会的早期，生产、生活水平低下，不可能产生会计行为，而“结绳记事”、“刻竹为数”、“垒石计数”等作为最初的“会计”行为和思想萌芽，单一的“会计”活动与所谓的会计业务流程无法比拟，但这些原始的会计活动与当时的社会生产力发展水平相适应，较好的满足了早期人类社会对“会计”的需要。随着社会生产力发展和社会分工的出现，人类进入了奴隶社会的晚期，会计形成了独立的职能，专门记录、报告劳动过程和结果，标志着会计萌芽的产生，这些原始业务会计流程由记录、报告等简单的活动组成。进入封建社会后，产生了服务于封建王朝的官厅会计和各种庄园主的庄园会计，这一阶段的会计主要采用单式记账，在我国主要的代表就是四柱清册，虽然在会计业务流程上仍然是由记录和报告等简单的活动组成，但相对于早期奴隶社会的“会计”，我国官厅会计编报制度、会计报告方法取得显著进步，会计记录包括对旧管、新收、开除、实在四个方面的登记，会计活动和流程更加丰富、复杂，能够提供更加丰富的会计信息，是前所未有的进步。但因为其报告无法区别资金的来源及用途，包含信息较少，随着生产力的发展，逐渐被复式记账所代替，会计流程越来复杂，构成了计量、记录、控制、监督等活动的会计核算和管理的方法体系。20世纪40年代计算机的发明，为会计的发展带来了前所未有的机遇，20世纪50年代计算机开始逐渐应用于会计当中，尤其是上世纪90年代以互联网为基础的信息技术的发展以及信息需求和企业竞争的需要，企业的管理运作模式发生了翻天覆地的变化，这种变化为会计业务流程的变革带来了极大的契机，会计活动和行为更加复杂，流程亦发生极大变化。因此纵观整个会计发展的变革历程，会计流程的进化从来没有停止过，并且随着生产力水平的发展呈现出阶段性、渐进性、动态性的特点。
二、会计业务流程进化研究现状及研究目的与意义
（一）会计业务流程进化研究现状 目前国内外对会计业务流程的研究主要是基于上世纪90年代业务流程重组思想和计算机在会计中应用进行的。会计信息化的发展，新的技术和经济环境改变了人们对会计及会计业务流程的思维方式，会计理论界和实务界开始反思并重新思考会计业务流程，并对其变革进行了一些研究。吴旺盛（2000）基于会计目标探析了网络时代会计业务流程重组。王竹泉、高芳（2004）认为价值链管理和业务流程再造的根本思想是一致的，都要求企业实施基于业务流程的管理，作者针对业务流程管理的核心会计信息需求，研究基于业务流程管理的价值增值的财务报告模式。申香华（2009）认为会计信息可靠性不强、相关性不足、可理解性差、披露滞后、供应成本高等是会计价值危机预警的息化，以业务流程再造理论为指导，构建提高会计价值的研究框架。除此之外笔者通过知网对会计&业务流程为名的论文进行检索截至（2012.09月）共有177篇，其中110多篇论文的观点基本都是围绕会计业务流程重组进行探讨，运用“根本的”、“彻底的”、“显著的”思想对会计业务流程进行再造，其他的论文主要围绕流程优化、控制以及设计管理等方面。但在会计发展过程当中，会计业务流程的进化不一定都是采用激进的模式和办法。J.Peppard与P.Rowland（2003）就反对成本风险巨大而收效甚微的“脱胎换骨”式改造。同时会计信息化不同阶段会计业务流程变化的剧烈程度以及由此带来的风险亦不相同，并不能一味的认为只要流程发生变化就是流程重组，在整个会计信息化发展过程中会计业务流程的变化是阶段性、渐进性、动态的过程，而目前国内外对会计信息化发展演变和会计业务流程动态进化的研究属于空白。
（二）研究目的 笔者认为会计信息化的发展为会计业务流程优化带来了契机，而会计信息化演变发展中，会计业务流程变革特点是会计信息化发展演变和会计业务流程变革的相关关系有很强的代表性，因此以会计信息化发展演变为基础探析会计业务流程的变革进化具有典型的意义。笔者对会计信息化发展演变过程中会计业务流程的阶段性、渐进性、动态过程进行研究。笔者认为会计业务流程的变革主要表现为四个阶段：分别为会计流程自动化、合理化、流程重组和立足点变革四种方式。渐进性指会计业务流程变革的四个阶段之间并没有严格的划分界限，是一个模糊动态过程，是由量变到质变由质变到裂变的过程。动态性，即在会计信息化的整个发展过程当中，会计业务流程将根据会计信息使用者、会计信息加工提供者以及监管者的需要进行动态的改进。
（三）研究意义 本文是基于会计信息化发展演变过程中会计业务流程的阶段性、渐进性、动态过程进行的研究。该研究具有非常重要的意义，一方面，对于软件开发企业而言，会计软件是信息化发展水平的重要标志，企业在软件开发过程中，不应忽略生产力发展水平盲目的求先进、求大、求全，把国外的流程和管理思想照搬在国内软件当中，造成国内应用的水土不服，不应忽略事物本身的发展规律，照成资源浪费。另一方面，企业在会计信息化过程中，应该根据企业自身的员工素质、企业文化、当前信息化水平选择适合本企业的会计软件，不应盲目求大、求全、求先进购置过高的会计软件，应根据信息化水平、会计软件、企业自身的条件进行循序渐进的流程改革，以适应企业会计信息化发展。
三、会计信息化发展演变
（一）会计信息化发展过程 会计信息系统从层次角度划分为会计核算、管理和决策子系统，从职能角度可以划分为总账、应收、应付、成本等职能子系统。因此会计信息化的发展主要分为三个角度，从层次角度一般将会计信息化分为会计电算化、会计管理信息化以及会计决策信息化，根据子系统的特点和数据传递关系会计信息化过程由低到高逐渐推进； 基于职能角度，根据信息技术在职能子系统应用范围和数据传递关系，一般将会计信息化分为会计核算功能局部信息化——会计核算功能一体化——会计一体化——企业一体化——内外一体化。综合角度主要综合考虑层次和职能角度之间的关系，即根据上下层次子系统之间，职能子系统之间，职能子系统和层次子系统之间存在的业务关系以及相关的信息传递关系。 随着会计层次信息化的发展，为了满足各会计层次子系统对信息的需求，必然要求会计在各职能子系统的信息化相适应，同时各职能会计子系统的信息化的发展亦为层次各子系统的信息化奠定了基础， 层次信息化和职能信息化互为依存。如图2所示，在会计核算信息化阶段主要表现为会计局部应用信息化和会计核算一体化，在会计管理信息化阶段主要表现为会计一体化和企业一体化，在会计决策信息化阶段主要表现为企业内外一体化。
（二）会计信息化发展演变与会计业务流程关系 AIS是一个整体，AIS系统层次子系统和职能子系统之间存在业务关系和相关的信息流关系，业务流程作为数据流程的具体表现，随着会计信息化的发展演变，其亦将发生革命性的变化。在会计信息化发展演变的不同阶段亦要求会计业务流程的发展变化相适应。在由手工会计向会计核算信息化发展阶段，会计业务流程由手工流程向流程自动化，由流程自动化向流程合理化方向变革；在会计核算信息化向会计管理信息化发展阶段，会计业务流程由流程合理化逐渐转向流程重组；在会计管理信息化向会计决策信息化发展阶段，会计业务流程变革由业务流程重组向流程立足点变革方向逐渐发展，如图3所示，随着流程变革的深入，其带来的回报和风险亦不相同。
四、基于会计信息化发展演变的会计业务流程动态进化
（一）会计电算化阶段（核算层信息化）会计业务流程动态进化 会计核算层的信息化过程首先是手工会计到会计核算功能局部信息化，从会计核算功能局部信息化向会计核算功能一体化发展的过程。不同发展阶段，会计业务流程的进化和变革类型以及剧烈程度亦不相同。
（1）从手工会计向会计核算功能局部信息化发展阶段的会计业务流程变革为由手工流程向会计流程自动化转变。所谓会计流程自动化指利用计算机程序模拟手工工作自动完成相应的核算工作，包括自动完成账务核算、工资计算、应收和应付款核算等等，此过程称之为“甩帐”过程，是信息技术支持流程变革最基本的方式，但大大提高了会计业务处理速度和核算工作效率。但该阶段信息化仅强调会计某个会计核算职能的最优化而忽略了会计核算系统总体的最优化，造成了各个核算子系统之间的信息孤岛和数据存储冗余问题。
（2）从会计核算功能局部信息化向会计核算功能一体化的发展过程中，与此相匹配的会计业务流程由流程自动化向流程合理化方向发展。所谓合理化指为适应自动化发展的要求而对会计业务流程的变革，主要从资金流的角度探讨会计业务流程变革，目的是根据计算机的特点，简化会计标准操作过程、删减不必要的环节以及消除明显的瓶颈，比如会计软件能够根据业务流程和信息流实时自动生成记账凭证，删减不必要的记账凭证二次录入功能，其目的在于构建基于IT的会计业务流程，使自动化操作过程更加高效。流程的合理化解决了会计各核算子系统之间的信息孤岛，提高了数据共享，减少了由此引起的IT黑洞。但组织作为各种信息流（物流、资金流、人员流、控制流、审计流）的有机整体，而会计主要用于处理价值运动所形成的数据并产生与此有关的信息。所以在会计核算信息化阶段会计业务流程变革主要是基于资金流的合理性，进行会计核算信息系统的开发和设计。但资金流的合理性忽略了企业的物流、控制流、审计流等，导致人为的割断了物流、资金流、控制流和审计流的关系，各种信息的收集具有一定的滞后性，形成了各业务系统和AIS系统之间的部门级信息孤岛和信息鸿沟。
（二）会计管理信息化阶段会计业务流程动态进化 会计管理信息化阶段AIS流程变革由合理化向业务流程重组方向发展。业务流程重组强调最大限度地实现技术上的功能集成和管理上的职能集成，以打破传统的职能型组织结构，建立全新的过程型组织结构，从而实现会计信息加工在成本、质量、服务和速度等方面的巨大改善。业务流程重组在会计中的表现如下：
（1）业务和会计一体化。随着会计管理系统对会计信息的需求，要求系统在核算层实现业务和会计一体化，会计业务一体化为会计流程重组奠定了基础。传统的会计业务流程建立在手工数据传递加工的基础上，该流程方式是经过会计业务人员、专家和学者无数次的会计实践总结出来的，但随着网络技术的发展，业务流程和会计业务流程的分离，割裂了物流和资金流本身的逻辑关系。会计业务一体化使企业内部信息交换更加实时、准确和廉价，物流和资金流之间的相关本质逻辑关系得以彰显。AIS会计对经营活动的全过程管理变得易于进行，为企业利用更加先进的管理模式和方法创造了条件。
（2）会计一体化。在实践中，人们按照使用信息的对象一般将会计分为财务会计和管理会计。但从本质上讲，管理会计和财务会计是从内外不同视角对同一业务事件的反映和控制，两者数据来源相同，在实际应用中分别按照各自一套存有诸多差别的核算方法体系以对外报告和内部管理为目标进行双重核算。而业务会计一体化，拓宽了会计计量的信息源，无疑为会计一体化提供了充分条件，在技术上和管理上为会计管理上的职能集成提供了可能。
（3）会计数据流程变革。业务流程是对企业活动过程形象具体的描述，而数据流程是业务流程的抽象。会计数据流程是指会计数据采集、输入、处理、加工和输出的全过程，按照会计信息系统的概念结构可知，会计信息系统包括信息源、信息存储和处理器、信息利用者和信息管理者。会计业务流程重组首先应该进行数据流程的重组，其包括源数据重组、数据存储和加工流程重组、信息安全和监控的重组以及信息报告的重组。
第一是数据源的重组，厦门大学教授庄明来（2008）探讨了源数据重组是会计信息系统重构的关键，探析数据源重组的必要性；周艳（2011）在基于价值链的会计业务流程再造探讨了会计输入、输出环节的再造。笔者认为数据源再造最终的问题是重新追溯企业当中各种业务数据的来源根点，业务数据的来源不是采购、销售等企业内部部门而是企业上游供应商下游客户以及同行业竞争者、银行和物流公司等。目前企业的一体化主要构建企业内部的价值链， AIS的数据源主要来自内部相关的业务数据和会计数据。
第二是数据存储再造，侯玉凤（2011）探讨了数据存储再造原则，一种是遵循数据源原则；一种是数据共享原则。其中第一种是较低阶段，是很多企业所处的信息化过程，各子系统来自不同开发商，采用系统之间的数据接口，实现数据电子二次传输不得已而采用的方法。第二种方法主要是相同开发商提供的集成软件的数据存储方式，可在授权条件下对数据直接传递和访问，并且随着业务的发生，AIS能够实现会计信息采集的自动化和实时性。
第三是信息安全和监控的重组，信息控制应该与企业的数据加工活动紧密的结合。数据流程是业务流程的抽象，因此业务流程的监控亦是数据流程的监控。而企业一体化使得AIS的内部控制由AIS的局部控制趋于以组织为整体的集中控制。由原来基于权限分配的内部控制逐步发展为以业务流、资金流、控制流等信息流为基础的控制。
第四是针对信息使用者进行的重组，该重组主要是会计报告的重组，包括报告对象的重组和会计报告提供方式重组。对于报告对象的重组根据BPR以客户为中心的观点，首先根据数据流程对会计的数据终点进行追根溯源，会计信息终点不仅指内部管理人员、员工以及会计人员，还包括企业的外部利益相关者。企业一体化下会计软件实现了企业内部的集成，内部各子系统核算层能够实现信息共享，但该阶段组织内外之间价值链的信息化仍处于断裂状态。因此本阶段业务流程重组所关心的客户，只能以内部客户需求和满意度为目标。对于会计报告提供方式重组则由原来推动式的提供公用、格式化、程式化会计报告模式转化为以内部用户个性化需求为目标的定制模式的会计报告模式，即对于公用的基本信息主要采用大批大量的数据信息加工方式进行提供，而对于个性化信息则由内部会计信息使用者根据使用目的在授权的基础上进行个性化的定制，采用拉动模式完成会计数据的加工、处理。但目前仍无法在法律的范围之内满足外部信息利用者的个性化要求。
（三）会计决策信息化阶段会计业务流程动态进化 从系统的层次角度而言会计决策层是会计信息系统的最高层，其决策主要以非结构化、定性决策为主，在决策过程中不仅需要内部数据亦需要大量的外部竞争对手、宏观经济环境、政治、法律等相关数据，AIS决策特点以及对会计信息的需要必然要求企业内外一体化。内外一体化的发展使本阶段会计业务流程变革由业务流程重组向立足点转移方向发展。立足点变革是会计流程变革最为剧烈的模式，更为激进的流程变革方式，它包括对企业性质及自身性质的重新思考。包括重构组织内外会计信息提供者（信息源）、信息使用者、信息监管和信息存储及信息加工传递流程等数据流程的变革。其主要表现如下：
（1）会计主体假设的变革。会计主体假设的目的是为会计核算划定一个空间范围，以便于将企业自身的经营活动和外界相区别，与所有者自身的经济收支相区别。会计流程变革立足点的变化，重新考虑信源和信息使用者之间的关系，因此为会计软件内外一体化发展奠定了基础，在空间维度上，要求会计主体由原来的单一企业形式扩展为价值链联盟形式。所谓价值链联盟指价值链的构建不再局限于企业范围之内，使价值链上各组织成为相互支撑、相互影响的联盟。因此会计立足点的变革使AIS的目标由为本企业会计主体服务变为为所有各联盟企业服务；由从本企业价值最大化变为从价值链联盟最大化兼顾核心企业的价值最大化。
（2）会计信息提供和使用原则的思考。根据会计信息的内在价值（V=C+P）计算公式，从会计信息提供者角度而言，在整个价值链中各个会计主体还是信息孤岛的情况下，会计信息的重要性、成本效益等原则是合理的。但是根据会计信息的外延价值V=P1-Pj计算公式，从会计信息使用者的角度，获取信息最重要的依据是决策有用论，判断信息重要性和获取信息成本效益的主体应该是信息使用者，而不是信息提供者。因此会计立足点的变化使会计信息的重要性原则和成本效益原则以及决策有用原则的判断由会计信息的提供者转化为使用者。企业内外的一体化使企业再次重新考虑会计信息源头和终点，在数据源头上会计软件能够自动实时读取来自上下游发生的和本企业往来的业务信息（即实现了供应链企业在授权基础上的信息共享，并保存在共享数据库中）。在数据终点上根据内外用户的需要采用大批大量的生产加工模式提供格式化、标准化、程式化的会计报告给会计信息使用者，从而实现社会总体信息生产成本与效益的最优化，对于其他可能为不同信息使用者选用的信息存储于数据仓库，在授权的基础上，供各信息使用者采用定制模式获取，即CAIS将信息析取形成个性化报告的工作交给了信息使用者，CAIS要做到的是让其掌握的所有信息都能够被信息使用者所获取，并独自负担其成本、享有其收益。因此会计信息的提供不仅在法律允许的范围之内能够满足内部信息使用者个性化的需求，亦能在法律允许的范围之内满足外部信息使用者的个性化信息定制。
（3）审计和会计一体化。由于传统观念根深蒂固，很多企业仅仅将CAIS作为自动化会计业务处理的工具，加之大型企业内部控制流程和关键控制纷繁复杂、体系庞大，对于IT内部控制认识不足，对AIS的内部控制功能以及审计功能较为忽视，因此出现书面内部控制和IT内部控制分离，审计流程、内部控制流程、会计业务流程以及业务流程“多张皮”的现象。同时从数据监控角度，随着内外一体化的发展，原来基于企业内部流程的监控越来不适应企业的发展，随着流程变革会计立足点的变化，组织内控的边界逐渐模糊，虽然企业之间价值链信息化的初衷是实现链中企业的共同利益需求，提高整个价值链的优势，但是由于企业之间的结盟本身是建立在不完全契约形式上的一种竞争、协作关系，企业之间价值链的结构是松散结构，因此从其建立之初本身的稳定性、持续性就隐含着巨大的风险。因此会计立足点的变革使得企业要想实现价值链目标，将影响到企业现有的控制策略，因此风险的存在和内外一体化的发展，使得会计控制由企业整体内部控制为主转向企业间的风险控制为主以及对内外会计业务流程实现连续监控和审计。业务、会计、控制和审计流程在信息化环境下拥有了新的内涵，控制、审计与经营流程的整合是现代企业管理的现实要求，因此随着信息化的发展CAIS能够首先能够实现会计、业务、控制和审计等流程的一体化，实现对企业业务流程、会计业务流程以及内部控制流程的连续监控和审计；通过建立企业间价值链风险管理控制系统，在信息共享的基础上明确价值链上各企业的各种行为边界，对各种超越边界的行为进行实时监控。
五、结论
通过上文分析，在会计信息化发展过程中会计业务流程呈现出阶段性、渐进性、动态性的特点，随着会计信息化的发展会计业务流程变革的风险和难度也在逐渐增加。会计业务流程进化不仅是单纯的技术性问题，而且要受内部资源（人、财、物、文化）支撑，外部环境（政治、经济、文化、法律）约束的过程，在会计流程的进化过程中亦由原来的技术视角转化到社会大背景的角度进行探讨。其特点决定了企业在会计信息化实施以及软件开发公司在软件开发中应该注意流程的动态进化特点，并根据该特点有计划、有节奏、渐进性的进行业务流程改革以及软件设计和开发。
参考文献：
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（编辑 陈 玲）